资本公积转增股本的个人所得税问题

资本公积转增股本的个人所得税问题一直存在争议，相关文件对此也不是很清楚。因此，本文从三个方面进行分析，并提供理论研究支持和相关建议。一起来看看吧！

一、提出的问题

有限责任公司拟进行首次公开??募股（IPO）并上市时，通常采用某一时点经审计的账面净资产转为股份以变更股份有限公司，不改变股权结构的，称为有限责任公司的整体变更 是股份有限公司，以下简称“整体变更”。在整体变更过程中，有限责任公司通常将公司盈余公积、未分配利润或资本公积中的一项或多项转为股本。公司股东将面临是否为转换后的股本缴纳企业所得税或个人所得税的问题。本条资本公积是指有限责任公司资本溢价形成的资本公积。

我国《公司法》和税收法律法规对此问题没有明确规定。目前只有国家税务总局的规范性文件有规定。各级税务机关、证券中介机构、企业对国家税务总局规定的理解存在巨大差异，实际处理方式也不尽相同。本文从现行立法、实践与案例、理论分析三个角度对此问题进行探讨，并提出相关建议。

二、现行法律法规分析

1.现行法律规定。 《国家税务总局关于股份公司转换和红股分配免征个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）规定，资本公积转为股份公司的股本不属于分红和分红的性质。获得的增资金额不视为个人所得，不征收个人所得税。

《国家税务总局关于原城市信用社转为城市合作银行过程中个人份额增值收入应纳税额的批复》（国税函[1998]289号）规定国税发[1997]198号文所称资本公积，是指股份公司以溢价发行股票所得形成的资本公积。个人将其转为股本所得的金额，不作为个人所得税的应纳税所得额。其他资本公积金个人收入分配不符合本规定的，依法征收个人所得税。

《国家税务总局关于进一步加强高收入人群个人所得税征收管理的通知》（国税发[2010]54号）加强资本公积，未分配利润和盈余公积除溢价发行股票外，其他转为增加注册资本和股本的资本公积，按照“利息、股息和红利收入”。

2.对差异的法律理解。上述规范性文件规定，企业将盈余公积金和未分配利润转为股本，应当缴纳个人所得税。但是，资本公积金转增股本是否需要缴纳个人所得税的规定不够明确，实践中一直存在争议。

一种观点认为，只有以溢价发行股份公司股份形成的资本公积金，在资本公积金转增股本时不需要缴纳个人所得税，资本公积金其他情形形成的，征收个人所得税。整体变动中的资本溢价不属于股票溢价收入，增资部分应缴纳个人所得税。税务机关代表了这一观点。

另一种观点认为，根据1992年5月15日发布的《股份制企业试点办法》（国改委等[1992]30号）（现行有效），“股份制企业股份制企业都是注册资本由全体股东共同出资，以股份形式构成的企业。我国的股份制企业主要有两种组织形式：股份公司和有限责任公司。”同时，国家税务总局《关于实施企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）股权（声）溢价转为股本形成的资本公积，不得作为“投资公司的股利及股利收入”，对股权（票）溢价转股本的处理不作不同处理。因此，“国税函[1998]289号《资本公积金》应当包括有限责任公司的资本溢价和股份有限公司的股本（股本）溢价，不应区别对待。资本溢价形成的盈余转为股本，自然人股东无需缴纳个人所得税。这种观点主要以企业和证券中介机构为代表。

以上两种观点的区别主要在于对股份制企业和资本公积金的理解不同。笔者认为，从国税发[1997]198号和国税函[1998]289号文的字面意思来看，只有在股份公司的股票溢价转为股本的情况下，无需缴纳个人所得税，其他情况需缴纳个人所得税。因为只有股份有限公司才能发行股票北京公司注册资本变更后怎么到税务局变更，所以会有股票溢价收入。有限责任公司不能发行股票，也不会产生股票溢价收入，因此应纳税。国税发[2010]54号进一步确认了前两个规范性文件的规定。第一种理解符合规范性文件的字面意思，但第一种观点过于狭隘。区别对待股份公司和有限责任公司，区别对待资本溢价和股票溢价，不符合公平税收和资本公积的原则。基本属性。

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笔者认为，国家税务总局对上述规定的概念表述和解释不准确、不完整，导致了理解上的差异。如果上述文件中明确规定“资本公积金是指以溢价发行股份有限公司的股份所形成的资本公积金”，则不会出现上述问题。此外，国家税务总局对于股份有限公司股票溢价形成的资本公积为何不需缴纳个人所得税增加股本的原因，也未作出具有法律效力的说明或论证。制定了具体的操作流程，并回答了相关问题。与文件规定不符，势必造成地方税务机关和企业对本规定的理解模糊不清，税收征管混乱。总之，我国立法机关应就此问题出台明确、详细的法律文件。

三、实操分析

在实践中，各级税务机关、企业、证券中介机构都没有严格执行和执行国家税务总局的规范性文件。资本公积部分是否需要缴纳个人所得税的处理方式多种多样。

(一)税务机关的处理

国家税务总局虽然就此问题制定了规范性文件，但其对外咨询和回应与文件并不完全一致。 2010 年 11 月 30 日，国家税务总局曾在国家税务总局官方网站上表示，“有限责任公司整体变更为股份有限公司时，盈余公积和未分配利润应当转股本和资本公积，个人股东如何以国家税务总局的名义缴纳个人“所得税”，答复如下：《国家税务总局关于个人所得税问题的批复》 《盈余公积金转增注册资本税》（国税函[1998]333号）青岛鲁邦石化有限公司将税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转出增加注册资本。实际上，公司将盈余公积金分配给股东用于分红和分红，股东再用分红和分红增加注册资本。因此，它是按照国家税收发行的。根据[1997]198号文件精神，属于个人股东并再投资于公司（转入公司）的部分，按照“利息、股利、股利所得”项目征收个人所得税。增加注册资本）。本次增资获得批准，公司股东大会决议通过后续扣缴。因此，盈余公积和未分配利润转为股本，应当按照“利息、股息、红利收入”项目缴纳个人所得税，不计提资本公积金资本化。个人所得税。”这与仅将股份公司的股票溢价资本公积转增股本不计入个人所得税的规定不符。

多地税务机关、企业、证券中介机构将此批复视为对规范性文件的权威解读，并了解到整体变更期间资本公积金转增股本无需征收或缴纳个人所得税目前，国家税务总局官网已经删除了对本次咨询的答复，但不少地方税务机关的官网转载了该答复，如新疆维吾尔自治区国税局、扬州地方税务局等。江苏省、湖南省国家税务局。虽然国家税务总局表示答复仅供参考，不是有效的法律文件，但国家税务总局作为国家税务领域的最高行政机关，具有很高的政府公信力，其答复可以理解为规范性文件。权威解释，对地方税务机关对文件的理解和执行起到了指导作用，对企业对该问题的判断和处理有很大的影响。支付这部分税款。

在税务实务中，由于国家税务总局规范性文件内容的含糊不清，各地方税务机关在执法中出现了混淆不清的情况。大多数地方税务机关会要求企业在股改期间对盈余公积、未分配利润和资本公积金转增股本代扣代缴个人所得税。例如《江苏省地方税务局关于实收资本转移个人所得税问题的批复》等。 （苏地水函[2009]132号）规定：“海门复兴纸厂改制为海门海天纸业，公司期内，公司将历年累计的资本公积、盈余公积和未分配利润转拨给投资者。增加实收资本... 根据税法，上述资本公积、盈余公积和未分配利润将用于个人为企业投资。根据“利息、股息和股息收入”征收所得税。部分地方税务机关根据地方政府税收优惠政策文件，不要求自然人股东缴纳税款或允许延期缴纳税款。市财政局等五部门关于推进经济发展方式转变和产业结构调整的意见》（沪复办发〔2008〕38号）规定，“十三、加强金融服务，支持符合条件的上市这个城市的中小企业。拟上市辅导期内列入上海证监局中小企业名单的公司，非货币性资产经评估转增股本，使用未分配利润和盈余的公积金或资本公积金转增股本，可向主管税务机关备案，取得股权分红时缴纳个人所得税。”

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简而言之，大多数地方税务机关认为应缴纳个人所得税，但不同地方税务机关实际征收的征税方式不同，其计税依据和计算方式也不同。一些税务机关以审计报告截止日的全部盈余公积和未分配利润为计税基础。一些税务机关以自然人股东取得的盈余公积和未分配利润为计税基础。其他 税务机关以自然人股东取得的资本公积、盈余公积、未分配利润折算为计税依据。笔者将以企业的实际案例进行讲解。

(二)企业实践操作案例

在整体变革实践中，个人所得税是交不交的。尽管国家税务总局的规范性文件明确规定，公司使用盈余公积和未分配利润增加股本的，应当缴纳个人所得税，但自中国证监会审核发行上市文件之日起，大部分公司都没有披露他们的收益。将累计未分配利润转为股本代扣代缴个人所得税，自然人股东未缴纳个人所得税，几乎没有企业对资本公积转入股本代扣代缴个人所得税。中国证监会将密切关注是否所有发生整体变化的发行人均缴纳个人所得税，并将要求证券中介机构出具明确意见。为了不给公司上市制造实质性障碍，公司采取了多种方式处理这一问题。主要有以下几类：

1.需缴纳盈余公积金和未分配利润转股本的个人所得税。部分上市公司在整体变更期间按照当地税务机关的要求代扣代缴自然人股东的个人所得税。例如上市公司嘉爱科技（股票代码：300309)、航天板业（股票代码：300344)）、轩基信息（股票代码：300324)）、嘉盈药业（股票代码：002198))、华生生物（股票代码：300142)等.

以佳佳科技为例，律师出具如下补充法律意见书：根据3月16日北京市丰台区地税局科技园税务所出具的《个人所得税缴纳证明》 , 2011年，上述股东 艾科技整体变更期间股息、利息、股息收入的征税情况如下：…… 有限责任公司变更为股份有限公司时，发行人股东已依法纳税公司整体。违法行为的情形。

笔者查阅了嘉爱科技2011年、2010年、2009年的审计报告，截至2010年9月30日，嘉爱科技经审计净资产为100 727 955.95元，其中盈余公积金及未分配利润总额总计 72 821 955.95 元。根据嘉爱科技2010年度母公司股东权益变动审计报告，嘉爱科技以资本公积金增加股本17,427,555元，盈余公积及未分配利润转增股本4,709.40万元，A三项合计转增股本64,521,555元。但集爱科技缴纳的个人所得税金额为14 564 391.19元（72 821 955.95×20%），即集爱科技负责所有盈余公积和未偿收入作为2010 年 9 月 30 日，利润分配 72 821 955.95 已缴纳个人所得税，对盈余公积和未分配利润转增股本部分不缴纳个人所得税，同时资本公积金转增股本未缴纳个人所得税。

据研究，已缴纳个人所得税的上市公司的税基也不同。嘉爱科技以审计报告截止日的全部盈余公积和未分配利润净资产为计税基础。医药以自然人股东取得的盈余公积和未分配利润为计税依据。屈臣氏生物不仅代扣代缴自然人股东取得的盈余公积金和未分配利润的个人所得税，同时代扣代缴。盈余公积和未分配利润转入资本公积的部分个人所得税已缴纳，但上述公司均未缴纳资本公积转增股本的个人所得税。

2.按照优惠政策延期支付，股东同时出具承诺函。以上市公司美盛文化（股票代码：002699)）为例，根据律师出具的法律意见书，4名自然人股东未缴纳相关个人所得税，公司未代扣代缴相关个人所得税。相关个人所得税 发行人 4 自然人股东于 2011 年 11 月 10 日出具了《关于缴纳股改个人所得税的承诺书》，承诺：如果主管税务机关追缴个人所得税与发行人整体变更为股份制公司时净资产转换相关的，我将及时无条件地以现金方式支付由此产生的税费和/或所有相关费用和罚款（如有），并同时，新昌县税务局印发了《关于美盛文创变更设立个人所得税问题的说明》。创意有限公司”。局根据规定北京公司注册资本变更后怎么到税务局变更，发行人在整体变更时可暂缓缴纳个人所得税，且因发行人成立后无股权转让行为，可暂不征收个人所得税公积金和盈余公积，未分配利润转入股本。类似案例还有明嘉科技（股票代码：300242)，森源股份（股票代码：300210).

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3.资本公积金转增股本未缴纳个人所得税，股东出具承诺函。以上市公司江苏长海（股票代码：300196)）整体变更为例，根据长海招股说明书，长海将变更原实收资本6000万元及资本公积-溢价30 000 000元，转出形成股份公司股本90 000 000元，其余计入股份公司资本公积——股本溢价。长海股份认为，整体变动不涉及未分配利润和盈余公积金转增股本，自然人股东没有从利息、股息、红利中获取收益，因此，没有义务支付个人以溢价发行股票形成的资本公积3000万元转为股本，个人取得的金额不作为应纳税所得额缴纳个人所得税根据国浩律师事务所（北京）法律意见书，自然人股东已承诺按规定缴纳个人所得税并承担连带纳税义务。

4.作者观点。以上案例说明，企业在整体变革中应对个人所得税问题的方式各不相同，各有千秋，力求不给公司上市制造实质性障碍。实践证明，中国证监会对上述做法表示默认。但笔者认为，证监会违约或不予起诉，并不意味着上述公司案件全部合法。实践中，也有企业因整体变化未依法缴纳个人所得税，由财政部处理的情况。例如，根据《中华人民共和国财政部会计信息质量检查公告（第21号）》，天龙光电（股票代码：300029)）使用盈余公积和未分配利润2008年因整体变更增资，自然人股东未缴纳个人所得税789万元。财政部作出处理决定，要求公司按规定整改会计核算，缴纳相关税费。

四、理论研究

1. 从资本公积的本质来看。资本公积是指在经营过程中因资本（股权）溢价、接受捐赠、资产评估增值而形成的与企业收益无关的资金。根据2006年颁布的新会计准则，资本公积项目下只有两个明细科目：资本（股本）溢价和其他资本公积。其中，资本（股本）溢价是资本公积中最重要的部分。与实收资本一样，属于投资者投入的资本。它具有资本的属性，不具有利润分配的性质。资本（股本）溢价的主要目的是增加实收资本，不能作为利润分配，因此与股息和红利不同。 “如果将股份公司的股票溢价仅仅解释为股份有限公司的股票溢价，而不确认有限责任公司的资本溢价，实际上违反了企业所得税的基本原则，并且甚至是税收制度的基本规则。也就是说，税收不能侵蚀资本。”

2.从合法税收原则的角度。法定征税原则是指纳税人只有在法律明确规定的情况下才能征税。法律没有规定或者规定不明确的，公民没有纳税义务。法定征税原则是税法最重要的原则。它解决了国家任意征税的问题。其中，“法”特指基本法，即立法机关（在我国为人大常委会）制定的法律。上述国家税务总局规范性文件的规定不应作为要求自然人股东缴纳个人所得税的依据。

我国现行的《个人所得税法》只规定对股息、红利缴纳个人所得税，而没有明确规定资本公积金转增股本是股利、红利，还是缴纳个人所得税。所得税。因此，自然人股东在中国没有义务缴纳整体变化的个人所得税。但值得一提的是，国家税务总局等部委的规定和规范性文件往往成为税收征收的依据，这显然动摇了税法的基础，即税收法制。

3.从税收公平的角度来看。税收是法定的，但税收不一定公平。税收公平原则要求立法机关对纳税能力相同的人征收同等的纳税义务，对纳税能力不同的人征收不同的纳税义务，对同一事项的纳税要求相同；税务机关对具有相同纳税能力的人，应当承担同等纳税义务。人们受到公平对待，不应区别对待。税务机关对资本公积金转增股本征税不符合税收公平原则。首先，资本溢价和股权溢价本质上是一样的。两者都是投资者投资超过其实际实收资本的投资。基本属性是相同的。立法机关和税务机关不得向有限责任公司转让资本溢价，不得向股份公司转让股权溢价。区别对待增资的税收。其次，根据《国家税务总局关于实施企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第四条规定，“被投资企业将形成的资本公积转为资本公积由股权（语音）溢价转为股权的，如不用作投资企业的股息或红利收入，投资企业不得增加长期投资的计税基础。”立法、税务机关应当将资本公积整体变更为自然人股东和法人股东的股本。中意一视同仁，不征收个人所得税。同时，差别对待也导致同一股份的权利义务不同。第三，如果资本公积金转增股本是自然人股东投资时投资，在整体变更时对自然人股东征税相当于对投入资本征税，不符合税收公平原则和收入税法的精神。

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4.作者观点。税务机关对自然人股东因资本公积金转增股本而在整体变动期间不征收个人所得税。当然，虽然整体变更阶段不征税，但并不免除原股东转让股份时的个人所得税。

五、相关建议

综上所述，我国应完善税收法律法规，在整体变化中明确股东是否应纳税、如何纳税，解决当前企业税收征管混乱。

如果立法规定需要纳税的，应当明确纳税的操作程序，按照哪些项目确定纳税，确定纳税范围，根据整体变动时的所有盈余公积和未分配利润。仍然需要计算应纳税额，确定税率，纳税人，以及如何防止自然人股东根据自然人股东获得的转换股本部分通过法人股东避税。

如果立法规定无需缴纳个人所得税，则应明确规定资本化的来源和顺序。因为法人股东可以选择先增加资本公积，不足部分从盈余公积和未分配利润转出，避免缴纳更多的个人所得税。

Before the introduction of specific laws and policies, it is recommended that companies actively communicate with local tax authorities on the overall change of personal income tax. It is best to pay this part of the tax as required. If tax payment is indeed difficult, seek the consent of the local tax authority Deferred payment, and can pay at any time as required, in order to obtain the approval of the China Securities Regulatory Commission.

The personal income tax problem of converting capital reserve into share capital does not exist in one day or two days. Therefore, it cannot be solved overnight. It requires continuous exploration and advancement in practice! I hope this problem can be solved when the law is more perfect in the future!

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