房地产企业土地增值税计税依据,房地产企业土地增值税账务处理

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房地产土地增值税业务梳理

房地产开发企业作为国民经济的重要行业之一，承担着非常复杂的税收负担。营改增前有营业税，营改增后有增值税，流转税还有城市维护建设税，教育费附加，地方教育附加。此外，还有一些小税种，如房产税、城镇土地使用税、印花税等。除此之外，还有一个特殊的税种，是房地产企业特有的，就是我们接下来要讲的土地增值税。

土地增值税是房地产行业的一大税种。根据土地增值税的计算特点，我们用表格来说明增值税的变化对土地增值税占营业收入比重的影响。

增值率(%)

土地增值税/营业收入

0%或20%

0.00%

50.00%

10.00%

100.00%

17.50%

200.00%

28.33%

从上表可以看出，如果增值率超过50%，土地增值税的税率和11%的增值税税率基本相同，但有增值税进项税额抵扣，土地增值税是一种裸负担。因此，各房地产开发企业也将土地增值税作为重点税种纳入管理。接下来详细讲解房地产开发企业土地增值税的计算。

一、房地产开发企业土地增值税的特点

首先简单梳理一下土地增值税。对于房地产开发企业来说，土地增值税的计算与其他行业的不同在于：‘纳税人在项目竣工结算前转让房地产取得的收入，因成本确定或其他原因无法计算土地增值税的，可以先行征收土地增值税，待项目竣工结算后再进行结算，做到多退少补’。具体办法由省、自治区、直辖市地方税务机关根据当地情况确定。因此，房地产开发企业在收到销售房地产的预付款时，必须按照地方税务局规定的税率预缴土地增值税。按照国税发〔2010〕53 《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》号规定，除保障性住房外，东部省份预征率不得低于2%，中部和东北省份不得低于1.5%，西部省份不得低于1%。各地应根据不同类型的房地产确定适当的预征率(地区的划分按国务院有关文件执行也就是说，不管财政账本确认收入与否，只要收到钱就要缴纳土地增值税。但规定中提到的是预付款，也就是销售实际收到的钱。因此，如果收到的款项是意向款，建议不要在预付款中核算，而是在其他应付款中核算，这样可以延缓纳税义务，为企业减轻负担。

其次，土地增值税是累进税率制，根据增值额与扣除项目的比例确定税率。具体规定如下：

等级

坡度距离

税率

快速扣除系数

计税公式

解释

一个

增加值不超过扣除项目金额的50%。

百分之三十

0%

增值30%

抵扣是指为取得土地使用权而支付的款项。

的金额；开发土地的成本、费用；新建房及配套设施的成本、费用或旧房及建筑物的评估价格；与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他扣除项目

2

增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%的部分

40%

5%

增值额40%-扣除项目金额5%

3

增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%的部分

50%

15%

增值额50%-扣除项目金额15%

4

增值额超过扣除项目金额200%的部分

60%

35%

增值额60%-扣除项目金额35%

根据上面的原理，我们结合一个例子来说明下土地增值税率的计算（以营改增之前的数据为例）：

假设需要清算土地增值税的房屋收入为258，750，000.00元，可以扣除的房屋成本包括土地成本和开发成本，合计103，650，000.00元。可以扣除的开发费用按照不能提供金融机构证明利息的，为房屋成本的10%，即10，365，000.00元。需要缴纳的税费有营业税5%，城市维护建设税7%，教育费附加3%，地方教育附加2%，计算结果为14，490，000.00元[258，750，000.00×5%×（1+7%+3%+2%）].其他项目按照房屋成本的20%扣除，最终计算如下表所示。

项目

金额（元）

收入

销售收入

258,750,000.00

扣除项目金额

房屋成本

（1）土地成本

（2）开发成本

103,650,000.00

可以扣除的开发费用

能提供金融机构证明的，可按利息加上上述第（1）和（2）项合计的5%以内计算扣除，否则按上述第（1）和（2）项合计的10%以内计算扣除

10,365,000.00

缴纳的税费

其中印花税已经在开发费用中扣除，所以只计算营业税，城建税和教育费附加

14,490,000.00

其他项目

土地成本和开发成本二者之和的20%

20,730,000.00

合计

149,235,000.00

增值额

收入-扣除项目金额

109,515,000.00

增值额与扣除项目金额比例

增值额/扣除项目金额

73.38%

土地增值税税额

增值额未超过扣除项目金额的50%（税额=增值额×30%）

36,344,250.00

增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%（税额=增值额×40%-扣除项目金额×5%）

增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%（税额=增值额×50%-扣除项目金额×15%）

增值额超过扣除项目金额200%（税额=增值额×60%-扣除项目金额×35%）

二、营改增之后，房地产开发企业土地增值税的计算难点

营改增之前的土地增值税计算比较简单，只要按项目归集相关成本和收入，清晰核算即可。营改增之后，房地产开发企业不再缴纳营业税，而是缴纳增值税。因此这里就会出现一个问题，扣除项目中的第二项"缴纳的税费"，就应该重新定义。此外，营业税属于价内税，会计核算时计入"营业税金及附加"，可以与收入科目相匹配，但是增值税属于价外税，不在"营业税金及附加"中核算，所以不可以在缴纳的税费中扣除。

然后就是附加税费的计算，营业税下，附加税费是随着项目应该缴纳的营业税计算的，但是在增值税下，根据收入计算销项税额，如果该企业属于小规模纳税人，或者该项目属于简易征税的情况，那么该项目收入对应的增值税就是企业最终需要缴纳的增值税，因此，附加税费的计算就可以直接计算出来。但是房地产企业一般规模都比较大，一个项目动辄都会超过一般人的认定标准500万元，因此对于一般纳税人而言，附加税费的计算不仅要考虑收入对应的销项税额，还应该考虑该项目对应的进项税额，企业实际缴纳的增值税才是计算附加税费的基础，所以如何核算该项目的进项税是比较关键的问题。

关于企业的进项税额，不仅包括能够直接归属于该项目的建筑，材料成本，还有一些不能直接归属于该项目的间接费用，或者日常办公的费用。针对不同性质的进项税额，可以分别处理，能直接归属于该项目的进项税额，应该分项目列明细具体核算，不能直接归属的可以参考国家税务总局公告2016年第18号《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告中提到的"建筑规模"的比例进行摊销。总之，营改增之后，房地产企业的财税核算将会变得更为复杂和繁琐。业内曾经流传这么一句话，房地产的项目核算不清楚的，不一定有问题，但是能核算清楚的，一定有问题，这就说明了房地产企业的成本核算难，会计不好做。

三、房地产开发企业清算之后销售尾房，如何计算土地增值税

除了上述问题，大家都知道土地增值税有两种清算情形，一种是应当清算，一种是可以清算。

一、纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。

（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

（三）直接转让土地使用权的。

二、对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。

（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；

（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；

（四）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。

对前款所列第（三）项情形，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。

从上述规定可以看出，在可清算的情况下，企业可能会出现尾房，那土地增值税清算以后，销售尾房的情况下，如何计算土地增值税呢？目前，房地产企业土地增值税清算后销售尾房主要根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第八条规定处理，即：在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算（单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额&pide;清算的总建筑面积）。纳税人已清算项目继续销售的，应在销售的当月进行清算，不再先预征后重新启动土地增值税清算。

除了上述核算的复杂性，还有更多细化的问题没有解决，比如如果企业一直没有确认收入，增值税也一直是预缴，那么达到土地清算条件的情况下，土地增值税应该如何确认扣除项目？现在很多规定条款还不是特别明细，不管是税务局还是企业都是本着谨慎的原则行事的，因此企业在遇到相关财税问题的时候，一定要咨询自己的主管税务机关工作人员，以免发生不必要的税务风险。

房地产企业会计一直都是财会人眼中的神秘地带，各项复杂的成本核算，各种繁琐的税额计算，已经使得很多财会人员望而生畏。营改增之后，土地增值税实际操作的问题将更加突出，因此，时刻关注国家出台的文件，随时与自己的主管税务机关进行沟通，才能避免税务问题的发生。

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